L’essentiel
Sans doute en avez-vous entendu parler, une évolution du régime fiscal applicable aux rémunérations des associés de sociétés d’exercice libéral (SEL) est intervenue en 2024, avec des implications importantes pour les professionnels libéraux, notamment les pharmaciens d’officine.
Désormais, les rémunérations perçues au titre de leur activité libérale par les associés de SEL doivent, en principe, être imposées à l’impôt sur le revenu, dans la catégorie des bénéfices non commerciaux et non plus dans la catégorie des traitements et salaires. Les pharmaciens d’officine exerçant en SEL, dirigeants ou non de leur société, ne font pas exception à ce changement.
Pleinement effective à compter de l’imposition des revenus de 2024, cette évolution implique, si vous exercez en SEL, que vous vous signaliez auprès de l’administration fiscale.
Pour un tour d’horizon de vos obligations et des opportunités que ce nouveau cadre fiscal est susceptible d’offrir, nous vous invitons à prendre connaissance de notre circulaire et à recourir aux services de votre expert-comptable et/ou d’un avocat fiscaliste. Vous pourrez ainsi retenir l’option qui sera la plus favorable dans votre situation personnelle. Enfin, nous vous incitons fortement à recourir aux services de vos conseils habituels dans l’établissement de vos différentes déclarations en 2025, première année d’application du nouveau régime fiscal.
Annexes
circ 2025-11a-Régime fiscal des rémunérations des associés de SEL
circ 2025-11b-Questionnaire-associe-de-sel
Sans doute en avez-vous entendu parler, une évolution du régime fiscal applicable aux rémunérations des associés de sociétés d’exercice libéral (SEL) est intervenue en 2024, avec des implications importantes pour les professionnels libéraux, notamment les pharmaciens d’officine.
Désormais, les rémunérations perçues au titre de leur activité libérale par les associés de SEL doivent, en principe, être imposées à l’impôt sur le revenu (IR), dans la catégorie des bénéfices non commerciaux (BNC), et non plus dans la catégorie des traitements et salaires.
Largement commentée, cette évolution (I), pleinement effective à compter de l’imposition des revenus de 2024, implique, si vous exercez en SEL, que vous vous signaliez auprès de l’administration fiscale (II). Seules les évolutions du cadre fiscal à l’exclusion seront ici abordées, à l’exclusion de la question des charges sociales.
I. Nouveau principe : l’assujettissement à l’IR au titre des BNC (article 92 du CGI)
L’évolution du régime d’imposition intervient plusieurs années après deux décisions du Conseil d’Etat de 2013 et 2017[1] dont l’administration fiscale a souhaité tirer les conséquences dans sa doctrine.
A cet effet, Bercy a publié en avril 2024[2] un rescrit précisant les différentes conséquences fiscales de cette évolution en matière d’IR mais également sur l’assujettissement à la TVA et à la CFE. Après une année de transition[3], l’alignement de la doctrine fiscale produira pleinement ses effets en 2025.
Même si les pharmaciens ont le statut de commerçant, l’activité qu’ils exercent dans le cadre d’une SEL relève des BNC par nature, dès lors qu’il s’agit d’une activité libérale. En pratique, les rémunérations perçues ne bénéficieront plus de la déduction forfaitaire (donc sans avoir à fournir de justificatifs) de 10 % applicable aux contribuables salariés pour couvrir les dépenses professionnelles courantes liées à l’emploi ou à la fonction.
Notons que cette déduction forfaitaire représentait, du fait de son plafonnement, un avantage fiscal qui était au maximum de 6 377 € pour les foyers taxés à la tranche marginale de l’IR de 45 % (taux appliqué au-delà de 177 106 € de revenus taxables pour une part de quotient familial).
A. Pour quelles sociétés et pour quelles rémunérations ?
La doctrine fiscale (BOFIP et rescrit) étant d’interprétation stricte, cette évolution ne concerne que les SEL soumises à l’IS, quelle que soit leur forme juridique SELARL ou SELAS.
Les SARL et SNC ne sont donc pas concernées à ce stade. Cependant, il existe de fortes présomptions pour que les sociétés d’exercice de droit commun, de type SARL notamment, puissent être également soumises au même régime, à terme.
Les rémunérations visées par l’imposition sur le revenu dans la catégorie des BNC sont les rémunérations perçues au titre de l’activité technique des associés de SEL[4]. Peu importe que ces associés soient dirigeants ou non de leur société.
Ainsi, les rémunérations des associés (dirigeants ou non) de SELAS et de SELARL, allouées à raison de l’exercice de leur activité libérale dans ces mêmes sociétés, sont, en principe, imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, sauf à établir qu’il existe un lien de subordination (i.e. contrat de travail) entre l’associé et la SEL au titre de l’exercice de cette activité.
Concernant spécifiquement les SELARL, la doctrine fiscale précise que le régime est différent selon que le libéral est capable ou non de distinguer les rémunérations perçues au titre des fonctions de gérant (direction de la société) de celles allouées à raison de l’exercice d’une activité libérale (activité technique). Si cette distinction est impossible, l’ensemble des rémunérations demeure taxable dans les conditions prévues à l’article 62 du CGI (donc dans la catégorie des traitements et salaires).
Toutefois, l’administration a précisé que :
- le libéral doit fournir par tout moyen, les éléments de preuve permettant de justifier de cette impossibilité. Elle précise que « l’absence de documents statutaires ou comptables tels que ceux fixant la rémunération accordée par la SEL au titre des fonctions de gérant ou mesurant le temps passé à l’exercice de ces fonctions ne peut à elle seule caractériser une impossibilité de distinguer les deux types de rémunérations» ;
- les tâches de nature administrative, comme par exemple la facturation au client, l’encaissement, les prises de rendez-vous, les approvisionnements, la gestion des équipes, la rédaction de documents en lien avec l’activité exercée sont des activités techniques ;
- les activités du type convocation d’assemblée, représentation de la société dans les rapports avec les associés et à l’égard des tiers, décision de déplacement du siège social de la société, etc., relèvent des fonctions de gérance (direction) de la SEL.
Ainsi, l’administration admet, à titre de règle pratique, qu’une part représentant 5 % de la rémunération d’ensemble perçue par les gérants majoritaires de SELARL valorise leur fonction de gérant et soit imposable dans les conditions de l’article 62 du CGI. Le solde (soit 95 %) valorise, selon l’administration, l’activité libérale devant être déclarée en BNC.
Ce faisant et compte tenu de la difficulté de rapporter une preuve négative (à savoir l’impossibilité de distinguer les rémunérations versées en contrepartie d’une activité libérale de celles relatives à la gérance), l’administration via ces précisions donne sa vision de la répartition entre les fonctions de direction et les fonctions techniques en limitant de façon forfaitaire à 5 % de la rémunération globale la rémunération des activités de direction. Au-delà, le contribuable devra donc solidement justifier d’une répartition différente.
B. A partir de quand ?
Cette évolution s’applique à compter de l’imposition des revenus de l’année 2024 qui seront déclarés dans le cadre de la déclaration de revenus 2025. Il s’agit donc des revenus perçus entre le 1er janvier et le 31 décembre 2024 par les pharmaciens personnes physiques, associés d’une SEL dans laquelle ils exercent leur activité.
Peu importe que la SEL ait clôturé son exercice au cours de l’année 2024 ou au 31 décembre dernier. C’est l’année fiscale de perception des revenus par le libéral personne physique qui est prise en considération.
II. Application pratique
Le rescrit publié au mois d’avril est venu apporter d’utiles précisions sur plusieurs sujets notamment :
- les rémunérations techniques perçues par les associés de la part de la SEL n’entrent pas dans le champ d’application de la TVA;
- elles ne sont pas soumises à l’obligation de facturation (article 289 du CGI). En d’autres termes, aucune facture n’est à établir entre le professionnel libéral et la SEL au titre de cette activité ;
- le changement de catégorie d’imposition (en BNC) n’emporte pas la création d’une nouvelle personne juridique ou d’une nouvelle activité économique qui pourrait entraîner l’assujettissement à la CFE de l’associé de la SEL (e. pas de CFE pour l’associé de la SEL au titre de cette rémunération), sauf en cas d’exercice d’une activité professionnelle propre caractérisée par l’existence de moyens propres ou encore d’une clientèle ou patientèle distincte (de la SEL).
Enfin, il semble opportun d’ouvrir un compte bancaire professionnel pour percevoir lesdites rémunérations afin d’isoler les rémunérations taxables en BNC des autres revenus perçus par le foyer fiscal (notamment les revenus fonciers ou financiers par exemple).
A. A quelles formalités dois-je procéder ?
Tout d’abord, vous devez effectuer, dès que possible, la création de votre dossier personnel à l’aide d’un questionnaire (lien ci-après questionnaire-associe-de-sel.pdf ou le document en annexe) à compléter et à adresser au service des impôts des entreprises, gestionnaire de la SEL dont vous êtes associé.
Cette création implique que vous disposiez, en qualité d’associé, d’un numéro SIREN. Si tel n’est pas le cas, ne mentionnez rien dans la rubrique correspondante. L’administration fiscale fera le rapprochement avec le numéro SIREN de votre SEL.
Pour vous aider dans vos démarches, des informations ainsi que ledit questionnaire, sont disponibles sur le site internet de l’administration fiscale à l’adresse suivante :
https://www.impots.gouv.fr/actualite/nouveau-regime-fiscal-des-associes-de-societe-dexercice-liberal-communication
Ces opérations sont indispensables pour vous permettre de déclarer vos revenus professionnels 2024 en 2025.
Chaque associé de SEL doit ensuite déposer en 2025, par voie dématérialisée, une déclaration de résultats ou s’il bénéficie du régime micro BNC, déclarer directement le montant de ses recettes dans sa déclaration des revenus n° 2042-C-PRO.
Pour plus de précisions, vous pouvez consulter les instructions publiées par l’administration fiscale : BOI-RSA-GER-10-30 et BOI-RES-BNC-000136.
B. Puis-je bénéficier du régime « micro-BNC » ?
Le régime du micro BNC se caractérise par une grande simplicité : il suffit de reporter le montant brut des recettes dans la déclaration 2042 C Pro. Le bénéfice net taxable est ensuite calculé par l’administration par application à ces recettes d’un abattement forfaitaire égal à 34 %, avec un minimum de 305 €. Ce dispositif peut donc être très intéressant.
La réponse est positive : les associés de SEL sont éligibles au régime du micro-BNC dès lors que le montant hors taxe des recettes non commerciales de l’année précédente ou de la pénultième année n’excède pas 77 700 €.
Pour déterminer ce seuil (et le bénéfice taxable), il convient de retenir la rémunération versée par la SEL, en y réintégrant le cas échéant les dépenses professionnelles de l’associé acquittées en son nom et pour son compte par la SEL, au titre de l’année civile précédente et/ou de la pénultième année, qui auraient été déclarées dans la catégorie des BNC si elles avaient été perçues à compter de 2024.
Notons que les obligations comptables des contribuables placés sous le régime micro-BNC sont allégées car il est juste nécessaire de tenir et de pouvoir présenter, en cas de demande du service des impôts, un document enregistrant le détail journalier de leurs recettes professionnelles.
Au-delà de 77 700 €, vous relevez du régime de la déclaration contrôlée.
C. Quelles sont les charges que je peux déduire du bénéfice imposable dans le cadre du régime de la déclaration contrôlée ?
Dans le régime dit de la déclaration contrôlée, le bénéfice imposable à l’IR est constitué par l’excédent des recettes totales après déduction des dépenses nécessitées par l’exercice de la profession.
Sur le plan comptable, l’article 99 du CGI prescrit aux contribuables qui sont imposés d’après le régime de la déclaration contrôlée la tenue d’un livre-journal, servi au jour le jour et présentant le détail de leurs recettes et de leurs dépenses professionnelles. De plus, la tenue d’un registre des immobilisations et des amortissements relatifs aux éléments d’actif affectés à l’exercice de la profession doit être tenu. Nous vous recommandons fortement de vous rapprocher de vos conseils (expert-comptable) sur ce point.
Les charges déductibles sont celles admises dans les conditions de droit commun, celles-ci devant être engagées à raison de l’exercice des fonctions techniques. La doctrine administrative (BOI-BNC-BASE-40) dresse une liste de dépenses à laquelle les associés des SEL peuvent se reporter : https://bofip.impots.gouv.fr/bofip/4624-PGP.html/identifiant=BOI-BNC-BASE-40-20190123)
Par exemple, l’administration fiscale admet que les frais de transport entre le domicile et le lieu de travail (dans la limite de 40 km) puissent être admis en déduction du bénéfice imposable.
Il vous appartient toutefois de vérifier que les dépenses sont bien exposées à raison de votre fonction technique et qu’elles ne constituent pas des charges qui devraient être supportées par la SEL dans le cadre de son exploitation[5]. Si tel est le cas, rappelons que les frais exposés sont, en principe, déductibles du résultat de la SEL. C’est ainsi que les frais de comptabilité pourront être déduits du résultat de la SEL.
Dans le cas où les primes afférentes à un contrat « Madelin » ou à un plan d’épargne retraite sont directement versées par la SEL, elles constituent un élément de la rémunération totale octroyée à l’associé de SEL dans le cadre de ses fonctions techniques. Dans cette situation, les cotisations concernées sont, par principe, déductibles du résultat de la SEL.
Au niveau de l’associé de la SEL, les primes constituent une recette accessoire ayant un lien direct avec l’exercice de sa profession et de l’activité libérale exercée, venant majorer, pour le même montant, son résultat imposable dans la catégorie des BNC mais, en application de l’article 154 bis du CGI, ce dernier peut procéder à la déduction de ces cotisations dans les conditions et limites posées par les dispositions de cet article.
Ces principes sont transposables, dans les mêmes conditions, à l’ensemble des cotisations professionnelles (cotisations ordinales par exemple) acquittées par la SEL au nom et pour le compte de ses associés.
Par ailleurs, la doctrine (BOI-BNC-BASE-40-60-50-20) rappelle que, dans son principe, l’article 154 bis du CGI autorise la déduction sans limite des cotisations obligatoires d’assurance maladie et de maternité ainsi que les cotisations d’allocations familiales et d’invalidité-décès.
Les cotisations dues au titre des régimes obligatoires de base d’assurance vieillesse par les exploitants individuels et les associés de sociétés de personnes en tant que travailleurs non-salariés non-agricoles sont déductibles sans limitation pour la détermination des bénéfices imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux.
En revanche, les cotisations acquittées au titre des régimes facultatifs d’assurance vieillesse, de prévoyance ou perte d’emploi dans le cadre des contrats « Madelin » ou de régimes facultatifs de sécurité sociale sont soumises au plafonnement prévu à l’article 154 bis du CGI.
Enfin, notons que les intérêts de l’emprunt contracté pour acquérir les parts ou actions de la SEL dans laquelle vous exercez votre activité sont déductibles du revenu imposable du détenteur des parts ou actions dans les conditions de droit commun, à la condition que lesdites parts ou actions soient inscrites au registre des immobilisations de la déclaration BNC déposée au titre de la rémunération des activités techniques.
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Comme vous pouvez le constater, le sujet est complexe mais il peut être source d’opportunités. Les modifications apportées à la fiscalité des rémunérations perçues par les associés de SEL ne sont pas nécessairement pénalisantes mais obligent à tenir une comptabilité précise et à disposer de justificatifs.
Seule une analyse fine et approfondie, réalisée avec l’appui technique de votre expert-comptable et/ou d’un avocat fiscaliste vous permettra d’évaluer les conséquences de l’évolution de l’imposition des rémunérations techniques qui vous sont versées, en qualité d’associé d’une SEL de pharmaciens d’officine et de retenir l’option qui sera la plus favorable dans votre situation personnelle. De plus, nous vous incitons fortement à recourir aux services de vos conseils dans l’établissement de vos différentes déclarations en 2025, première année d’application de ces évolutions.
[1] Conseil d’État, 8ème – 3ème chambres réunies, 08/12/2017, 409429 et Conseil d’État, 10ème et 9ème sous-sections réunies, 16/10/2013, 339822.
[2] Cf. BOI-RES-BNC-000136-24/04/2024
[3] L’administration fiscale avait actualisé à deux reprises, en 2023, le Bulletin Officiel des Finances Publiques-Impôts, afin d’une part, de rapporter la réponse ministérielle Cousin du 16 septembre 1996 qui précisait que relevaient normalement de la catégorie des traitements et salaires les rémunérations perçues par les associés non dirigeants de SELARL en contrepartie de l’exercice de leur activité libérale au sein de la société et, d’autre part, de fixer la date de mise en œuvre de cette évolution du régime fiscal.
[4] Les rémunérations perçues au titre des fonctions de dirigeant de SELAS et de gérant minoritaire de SELARL sont imposées, conformément aux dispositions de l’article 80 ter du CGI, dans la catégorie des traitements et salaires. Les rémunérations perçues au titre de fonctions de gérant majoritaire de SELARL et de gérant de SELCA sont également imposées en traitements et salaires conformément aux dispositions de l’article 62 du CGI.
[5] Il en résulte que les frais exposés en lien avec la clientèle sont en principe déductibles du résultat de la SEL et non de la déclaration BNC de l’associé.
